ביום 11 לאוגוסט 2010 פורסמה הוראות ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2010 הדנה בהיבטי מיסוי מקרקעין ברכישה ומכירה של דירות נופש. הו"ב זו מחליפה את הוראת הביצוע 15/92 וקובעת הנחיות חדשות בנוגע למס הרכישה ומס השבח שיחול ברכישה ובמכירה של דירות נופש.
הו"ב שואבת את קביעותיה בעיקר מפסיקת ביהמ"ש העליון בעע"מ 2273/03 אי התכלת שותפות כללית ואח' נ' החברה להגנת הטבע אשר לפיה:
"... את המונח "דירות נופש" יש לפרש הן על פי הניסוח המילולי והן על פי התכלית - הסובייקטיבית והאובייקטיבית כאחת - כדירות שנועדו לשימוש ציבורי למטרות נופש. שימוש זה שולל מגורים רגילים דרך קבע במתחם ..... היבט ההגנה על שלטון החוק בקיום דיני התכנון חשוב לא רק להבטחת השיטה והמנגנון הראויים לניצול יעיל של הקרקע במדינה, אלא גם כמסר חינוכי לפרט בחברה, בדבר החובה לכבד את הנורמות המחייבות על פי דין, הן ככלל, והן בתחום הבניה ופיתוח שטחי הארץ בפרט. עצימת עין מהפרת שלטון החוק בתחום אחד של הפעילות האנושית, סופה שתביא לזלזול בחוק גם בתחומי חיים אחרים".
הו"ב קובעת כי עמדת רשות המיסים הינה כי דירות נופש אינן באות בגדר "דירות מגורים" לכל דבר ועניין וכי במבחן הסיווג יש לכלול את השימוש המותר בדירות ע"פ דין ולא רק את השימוש שנעשה בדירה בפועל.
הו"ב מאבחנת את הלכת זוטא (ע"א 5764/95 מנהל מס שבח נ' זוטא יצחק) בה נקבע, בהתייחס לדירת נופש של הנישום אשר שימשה 60 יום בשנה למגוריו, כי מתקיימים בה כל האלמנטים של דירה המיועדת למגורים, וקובעת כי הלכה זו נקבעה לפני תיקון 34 לחוק מיסוי מקרקעין אשר שינה את הגדרת "דירת מגורים מזכה" לדירה ששימשה בעיקרה למגורים וכי בחינת השימוש צריך שתהיה בהתייחס לשימוש חוקי בדירה.
ההשלכות לעניין חוק מיסוי מקרקעין:
? רוכשי דירות נופש אינם זכאים למס רכישה בשיעורים מוטבים הניתנים לדירת מגורים.
? במכירת דירות נופש אלו לא יינתן הפטור ממס הניתן ע"פ חלק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
? לעניין מס רכישה ייחשב נישום שמחזיק בדירת נופש ורכש דירת מגורים כמי שרכש "דירה יחידה" לפי סעיף 9 לחוק.
עם זאת, בשל עקרון ההסתמכות, נקבעו בהו"ב מס' הקלות והבהרות ביחס לדירות שזכו בעבר הן בשל עמדתה הקודמת של רשות המיסים והן בשל קביעות רשויות התכנון והרשות המקומית או פסיקה ביהמ"ש לסיווג כדירות מגורים להמשיך ולשמר את הקביעה באופן מלא או חלקי כמפורט בהו"ב.
השלכות לעניין מס הכנסה:
אומנם הו"ב התייחסה להיבטי מיסוי מקרקעין אולם לקביעה מסוג זה ישנה השפעה גם לפקודת מס הכנסה לצורך קביעת ההקלות הרלוונטיות לדמי שכירות למגורים במסלול הפטור או במסלול ה - 10%, לדעתנו בשל העובדה שהו"ב לא התיחסה לנושא זה (כפי שנעשה בהו"ב 15/92 אשר במסגרתה נקבע כי קביעות ההוראה יחולו גם לעניין הפקודה) ניתן להמשיך ולהגן על עמדה לפיה ימשיכו לחול ההקלות האפשריות ע"פ הפקודה.
וננתח את נוסח הוראות ההקלה הרלוונטיות:
?בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן- 1990 (להלן- "חוק הפטור") הוגדרה "דירת מגורים": "דירה בישראל....המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים..."
גם כאן משתמש המחוקק בצמד המילים "דירת מגורים" ומפנה לשאלת יעוד לפי טיבה.
ע"פ הגדרה זו, דירת נופש אשר מושכרת למגורים לשוכר יחיד לתקופת זמן ארוכה (יתכן ובניגוד לחוק). הרי שבהתאם לעמדה כי דירת נופש אינה "דירת מגורים" ובהתאם לפסיקת ביהמ"ש העליון, הדירה אינה מיועדת למגורים אלא לנופש, עשויה לקום טענה כי לא יחול הפטור ממס ע"פ חוק הפטור.
? בסעיף 122 לפקודה נקבע מס בשיעור 10% לגבי: "הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל... אם ההכנסה מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק".
נוסח הסעיף אינו מגביל ההטבה ל"דירת מגורים" ובוחן את השימוש בפועל. במקרה זה, תתכן פרשנות, לדעתנו לפיה יחולו הוראות סעיף 122 על דירה שנרכשה כ- "דירת נופש" אולם בפועל הושכרה
למגורים לשוכר ומשמשת בפועל למגורים ולא לנופש.
לסיכום, נמצא כי גם בנושא זה שוללת רשות המיסים הקלות או הטבות שונות לצורך שמירה על חוקים אחרים, ניתן לראות דוגמא נוספת בהנחיתו של היועץ המשפטי של רשות המיסים בעניין שלילת אפשרות רישום רכב החברה בנאמנות ע"ש בעל המניות וכן בחקיקת שלילת הוצאות "בלתי חוקיות" בסעיף 32(16) לפקודה.
רו"ח ומשפטן ישי כהן
